Заказать звонок Написать письмо
Регистрация компаний в различных оффшорных зонах
Пушкинская 8 (495) 287-60-01
Невский проспект 8 (812) 612-00-71

Бенефициарный собственник: концепция «фактического права на доход» в практике судов и налоговых органов РФ

Бенефициарный собственник: концепция «фактического права на доход» в практике судов и налоговых органов РФ

21.05.2018

Для чего применяется концепция «фактического права на доход»?

Концепция «бенефициарного собственника» (или «фактического права на доход») является одним из ключевых средств противодействия схемам агрессивного налогового планирования, связанным со злоупотреблением международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) при выплатах пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти и др.) в адрес зарубежных компаний.

Наиболее активно она стала применяться в российской судебной практике начиная с 2015 года – с момента, когда вступили в силу соответствующие изменения в статьи 7 и 312 Налогового кодекса РФ (введенные Федеральным законом от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ одновременно с нормами о контролируемых иностранных компаниях и налоговом резидентстве организаций). При этом большинство судебных дел по спорам о применении льгот по СИДН в 2015-2017 гг. выигрывали налоговые органы с доначислением налогоплательщикам недоудержанных сумм налога, а также пеней и штрафов.

Основной проблемой, на решение которой направлена концепция «фактического права на доход», является использование российским бизнесом иностранных промежуточных компаний из стран, с которыми Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, для последующего перечисления дохода на счета компаний, зарегистрированных в безналоговых или низконалоговых юрисдикциях (не имеющих с Россией таких соглашений).

В международном налоговом праве такого рода схемы получили название «кондуитных» (conduit arrangements). Считается, что они носят злоупотребительный характер, поскольку льготы, предусмотренные международными налоговыми соглашениями, используются лицами, не являющимися конечными (фактическими) получателями дохода, более того, часто не осуществляющими реальной экономической деятельности и предназначенными исключительно для транзита средств.

Наиболее распространенные примеры кондуитных сделок (схем), предполагающих трансграничные выплаты дивидендов, процентов и роялти, были описаны в Письме Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236.

Обратим внимание, что в контексте международных налоговых соглашений и в профильной аналитике понятия «лицо, имеющее фактическое право на доход», «фактический получатель дохода», «бенефициарный собственник» или «бенефициар» употребляются как синонимы. В русскоязычных текстах СИДН как правило используется понятие «лица, имеющего фактическое право на доход», а, например, в англоязычных текстах тех же соглашений используется словосочетание “beneficial owner” («бенефициарный собственник»).

Приоритет норм налоговых соглашений

Несмотря на то, что концепция «фактического права на доход» по сути является инструментом, ограничивающим применение международных налоговых соглашений, речь не идёт об отказе от принципа приоритета международных договоров, закрепленного в части 4 статьи 15 Конституции РФ и пункте 1 статьи 7 НК РФ. В соответствии с последним, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Речь идёт лишь о том, чтобы положения международных договоров об избежании двойного налогообложения не применялись при отсутствии к тому правовых оснований, то есть в ненадлежащих обстоятельствах, в ненадлежащих целях или ненадлежащими субъектами.

Понятие лица, имеющего фактическое право на доход

Согласно пункту 2 статьи 7 НК РФ, лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые соответствующими лицами, а также принимаемые ими риски.

Пункт 3 статьи 7 НК РФ содержит ключевую новацию, которая призвана ограничить недобросовестное применение льгот по налоговым соглашениям. Она заключается в том, что иностранное лицо не будет признаваться имеющим фактическое право на такие доходы (а соответственно, не сможет правомерно пользоваться льготными и освобождениями по СИДН), если оно:

  • обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами,
  • осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков,
  • прямо или косвенно выплачивает такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение соответствующих положений СИДН.

Если у иностранного лица (получателя дохода) отсутствует фактическое право на такой доход (в связи с вышеназванными обстоятельствами), предусмотренные СИДН пониженные ставок или освобождения от налога на доходы от источников в РФ не применяются. Налог в России удерживается по обычным ставкам, предусмотренным НК РФ.

Критерии наличия фактического права на доход

Практические подходы к оценке наличия у иностранной организации фактического права на доход были обобщены в Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@. Налоговым органам поручено руководствоваться положениями данного письма при проверке правильности применения налоговыми агентами льготных положений СИДН.

Ссылаясь на складывающуюся судебную практику в рассматриваемой сфере, ФНС России делает вывод, что льготы должны предоставляться лишь тем компаниям, которые:

  • имеют экономическое присутствие в стране своего резидентства,
  • обладают широкими полномочиями по распоряжению доходом и
  • используют полученный доход в собственной предпринимательской деятельности (получают экономическую выгоду от дохода).

Налоговым органам указано на необходимость уделять особое внимание исследованию и анализу вопросов о:

  • самостоятельности принятия решений директорами иностранных компаний,
  • наличии полномочий по распоряжению доходом,
  • осуществлении предпринимательских функций,
  • признаках ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты),
  • получении экономической выгоды от дохода (использовании в предпринимательской деятельности), а также о
  • несении коммерческих рисков в отношении активов.

Также, согласно указанному Письму ФНС, немаловажным аспектом является и характер денежных потоков, т.е.:

  • наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода, а также
  • системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны - участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению.

При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы в целом.

ФНС сообщает также о некоторых источниках информации, используемых при установлении факта наличия или отсутствия у лица фактического права на доход. Среди них упомянуты:

  • информация о движении денежных средств между компаниями группы, полученная от иностранных юрисдикций, а также
  • отчетность компаний.

В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами признаются также

  • коммерческие базы данных,
  • открытые реестры иностранных компаний,
  • информация из общедоступных источников.

По мнению ФНС, налоговому органу для отказа в применении льгот по СИДН достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является его фактическим получателем, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода.

Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные налоговым законодательством РФ.

Приведем некоторые примеры из российской судебной практики.

Пример 1. В деле № А40-113217/16-107-982 судом было установлено, что российская организация (ПАО) перечисляет дивиденды в адрес подконтрольных кипрских компаний. Согласно отчету о движении денежных средств за спорный период денежные средства, поступившие от российской организации в виде дивидендов, практически в полном объеме направлялись на погашение займов и выплату дивидендов в адрес компаний Британских Виргинских островов (BVI), аффилированных с российской организацией.

В ходе рассмотрения дела было выявлено, что деятельность кипрских компаний носит технический характер, иных видов деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от налогоплательщика, они не ведут и существенно ограничены в правах распоряжения акциями российской организации, что прямо следует из их уставов. Кипрские компании не обладали иным имуществом, помимо акций ПАО, а равно другими предпринимательскими активами, а их уставы являются практически идентичными.

Согласно данным из финансовой отчетности иностранных компаний они не уплачивали налоги на Кипре, связанные с ведением предпринимательской деятельности; согласно отчетам о движении денежных средств имели возможность выплатить дивиденды акционерам только из сумм дивидендов, выплаченных российской компанией; все выплаты имели транзитный характер.

Анализ учредительных документов, отчетов совета директоров и финансовой отчетности и информации компетентных органов Кипра подтвердил, что иностранные компании фактически не несут реальных функций по эффективному управлению собственными активами и распоряжению получаемым доходом, осуществляют лишь регулярный транзит получаемых дивидендов в адрес иных акционеров. Исследовав перечисленные выше обстоятельства в совокупности, суд сделал вывод, что иностранные компании исполняют функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с заявителем иностранным компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции (BVI), с единственной целью - применение льготной ставки налога при выплате дивидендов (подробнее см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 октября 2016 г. по делу № А40-113217/16-107-982).

Пример 2. В деле № А40-12815/15 российским ООО, получившим исключительные права на товарный знак по сублицензионному договору с кипрской компанией, осуществлялись выплаты лицензионных платежей. При этом кипрская компания получила права на этот товарный знак от главного правообладателя - компании, зарегистрированной на Бермудских островах.

Налоговым органом было установлено, что выплата роялти осуществлялась по цепочке от российской компании через кипрскую компанию путем перечисления дохода на Бермудские острова в условиях, когда все три компании являлись аффилированными. Заключение о том, что получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником, было обосновано следующим.

В связи с взаимозависимостью компаний суд посчитал, что российская компания имела возможность заключить договор с владельцем товарного знака напрямую, однако лицензия была получена через цепь посредников. Кроме того, были учтены обстоятельства, что бренд используется преимущественно в России и не имеет распространения в других странах; договоры являлись однотипными и были заключены с небольшим интервалом; роялти, полученные кипрской компанией, практически в полном объеме перечислялись резиденту Бермудских островов. На этом основании был сделан вывод, что вся структура была создана для того, чтобы выводить деньги из РФ без удержания налогов.

Суды поддержали позицию налогового органа, отметив, что единственной целью заключения лицензионных договоров, преследуемой подобной структурой, являлось получение налогоплательщиком налоговой выгоды за счет неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом (подробнее см. Постановление Девятого ААС от 4 августа 2015 г. № 09АП-28112/2015).

Документы, подтверждающие фактическое право на доход

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений СИДН иностранная организация-получатель дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (наряду с сертификатом ее налогового резидентства).

Обязанность запрашивать у иностранной организации документально подтверждение фактического права на доход законодательно установлена с 1 января 2017 года (тогда как в течение двух предшествующих лет данная норма была сформулирована лишь как право налогового агента).

Предоставление налоговому агенту такого подтверждения до даты выплаты дохода является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам в соответствии с СИДН. Соответственно, начиная с 2017 года, при отсутствии подтверждения фактического права на доход, применение льготных положений СИДН может быть признано неправомерным в рамках налоговой проверки.

Согласно Письму Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 03-08-05/78852 (и ряду последующих писем), при определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных СИДН, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученным доходом, в том числе:

  • документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (компаниями из стран, не имеющих СИДН с Россией), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
  • документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (компаниями из стран, не имеющих СИДН с Россией).

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода (компанией из страны, имеющей СИДН с Россией), налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (компаниям из стран, не имеющих СИДН с Россией);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода (компанией из страны, имеющей СИДН с Россией) фактической предпринимательской деятельности в стране своего резидентства.

Также Минфин указал, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.

Не так однозначен и вопрос о том, требовалось ли налоговым агентам запрашивать документы о фактическом праве на доход в периоды, когда такая обязанность еще не была прямо прописана в НК РФ. Дело в том, что само правило о фактическом получателе дохода не является новым и следует непосредственно из текстов большинства действующих СИДН, а также Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал с Комментариями к ней. Просто теперь, вслед за его появлением непосредственно в законодательстве, усилились и соответствующие акценты в правоприменении.

Несмотря на то, что в НК РФ в редакциях, действовавших до 01.01.2017 отсутствовала обязанность налогового агента устанавливать наличие у получателя фактического права на доход, ссылка на данный факт может оказаться недостаточным основанием для обжалования соответствующих решений о доначислении налога даже за периоды, предшествовавшие введению в НК РФ такой обязанности. Пока существуют лишь единичные примеры судебных решений в пользу налогоплательщика, в которых такой подход опровергнут судом (см. Решение Арбитражного суда Нижегородской области по делу № А43-20134/2016).

Выводы

Современный подход налоговых органов и судов к толкованию СИДН предполагает, что льготные положения СИДН (пониженные ставки или освобождения от налога) могут правомерно применяться только при условии, что получатель дохода (резидент государства-стороны СИДН) является его бенефициарным собственником, то есть лицом, имеющим фактическое право на такой доход.

При оценке налоговыми органами и судами правомерности применения норм СИДН налоговыми агентами ключевое значение приобретают доказательства наличия и содержания деятельности компании-получателя. Так, в рамках налоговых проверок и судебных разбирательств анализ фактов деятельности иностранной компании – получателя дохода может осуществляться на основании разнообразных источников информации:

  • учредительных и распорядительных документов иностранных компаний (уставов, акционерных соглашений, решений о выплате дивидендов и др.);
  • заключенных ими договоров (например, договоров займа, лицензионных и сублицензионных);
  • финансовой отчетности;
  • отчетов о движении денежных средств;
  • налоговых расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;
  • открытых данных (например, иностранных публичных онлайн-реестров, различных Интернет-ресурсов, справочников);
  • сведений, полученных по запросу от иностранных компетентных органов;
  • иных документов и информации, свидетельствующих о характере деятельности и функциях иностранной компании, уровне ее экономического присутствия в стране резидентства, наличии у нее собственных активов и персонала, уровня самостоятельности в принятии решений, в том числе (и в первую очередь) наличия полномочий по распоряжению получаемым доходом.

Факторами риска при осуществлении выплат за рубеж в адрес компаний из стран, заключивших СИДН с Россией, являются:

  • транзит денежных средств через счета задействованных компаний (как правило по маршруту Россия – страна с СИДН – страна без СИДН), осуществляемый в короткие промежутки времени и на систематической основе;
  • отсутствие у компании-получателя (из страны с СИДН) реальной деятельности, персонала и иных доходов;
  • отсутствие у директоров реальных управленческих функций, кроме простого подписания договоров или документов, оформляющих корпоративные решения (при этом подготовка самих таких документов может осуществляться российской компанией);
  • наличие возможности заключения сделки напрямую, минуя компанию из страны с СИДН, и, соответственно, невозможность доказать деловую цель таких выплат (наиболее актуально для схем выплат процентов и роялти);
  • отсутствие у компании-получателя (из страны с СИДН) какого-либо налогообложения в стране ее резидентства;
  • наличие в цепочке выплат офшорной зоны или низконалоговой юрисдикции, не имеющей СИДН с Россией;
  • «массовость» директоров и/или юридических адресов компаний-получателей (выявляется, в частности, у многих кипрских компаний);
  • признаки аффилированности/взаимозависимости с российскими компаниями и т.п.

Основные факторы, потенциально снижающие риск претензий налоговых органов в связи с применением СИДН:

  • у первого иностранного получателя отсутствуют юридические и фактические обязательства по перечислению дохода третьим лицам, и имеется право распоряжения полученными средствами на свое усмотрение (в результате чего такая иностранная компания не имеет признаков «транзитной», «промежуточной», «кондуитной» структуры);
  • директора иностранной компании не являются номинальными и фактически осуществляют управление компанией в стране ее резидентства;
  • иностранный получатель имеет реальное экономическое присутствие в стране своего резидентства (в частности, несет расходы на офис и персонал, осуществляет иную предпринимательскую деятельность, несет риски в связи с ней, платит налоги и т.п.);
  • российский налоговый агент (источник выплаты) своевременно (до даты выплаты дохода) получил достаточное документальное подтверждение наличия у получателя фактического права на доход, отвечающее по своему содержанию рекомендациям Минфина России, и позволяющее эффективно обосновать свою позицию налоговому органу или суду. Иностранная компания, в свою очередь, должна надлежащим образом документировать свою деятельность в качестве фактического получателя дохода.

Также, в некоторых случаях, российский налоговый агент (в случае, если первый получатель дохода не является его бенефициаром, но налоговому агенту известно лицо, имеющее фактическое право на доход), может применить «сквозной» подход к налогообложению у источника выплаты, при котором налоговый агент «игнорирует» наличие в цепочке выплаты дохода иностранной компании, не имеющей фактического права на доход, и производит удержание налога:

  • по ставкам, установленным НК РФ (если фактический получатель – налоговый резидент РФ), либо
  • по правилам СИДН, заключенного с другим государством (если фактический получатель – резидент такого государства, и оно также имеет СИДН с РФ).

В заключение следует отметить, что оценка наличия фактического права на доход в конкретных ситуациях – значительно более сложный вопрос, чем может показаться при прочтении соответствующих норм НК РФ и профильных писем ФНС. В судебной практике концепция фактического права на доход часто пересекается с доктринами «необоснованной налоговой выгоды» и «деловой цели», а используемые аргументы не всегда напрямую относятся к кондуитной роли компании (транзитному характеру схемы).

Российский правоприменитель вместо «точечного» подхода к использованию концепции фактического права на доход как специализированного инструмента борьбы со злоупотреблением нормами СИДН, анонсировал ее скорее, как общее правило, универсальный критерий, предопределяющий саму возможность использования норм СИДН российскими налоговыми агентами. Судебная практика, по крайней мере, на текущем этапе, такой подход в основном поддержала, однако, в будущем всё же призвана его скорректировать, создав большую, нежели сейчас, правовую определенность для налогоплательщиков.

Учитывая изложенное, налогоплательщикам при осуществлении корпоративного и налогового планирования и оценке собственных налоговых рисков, безусловно, следует принимать во внимание нормы о фактическом праве на доход (в первую очередь – в рамках холдинговых структур, при внутригрупповом финансировании и при пользовании объектами интеллектуальной собственности на основании лицензионных соглашений с иностранными компаниями) и своевременно анализировать соответствие получателей дохода критериям бенефициарного собственника.

Теги: бенефициары, двойное налогообложение, обмен информацией

Возврат к списку



Сейшелы
от 450 $

Белиз
от 1100 $

BVI
от 1500 $

Латвия
от 500 €

Ирландия
от 1250 €

Кипр
от 2000 €

Гонконг
от 1900 $
 
Канада 
от 1680 $

Другие
от 800 $

Оставьте Ваше сообщение:

Мы свяжемся с Вами в ближайшее время.
 
Выберите офис для обращения*
Имя*
Е-mail*
Телефон (не обязательно)
Ваше сообщение*
Защита от спама, отметьте пункт ниже:*

* - Поля, обязательные для заполнения