Заказать звонок Написать письмо
Регистрация компаний в различных оффшорных зонах
Улица 1905 года 8 (495) 287-60-01
Невский проспект 8 (812) 612-00-71

Разъяснения ФНС России о злоупотреблении налоговыми схемами

Разъяснения ФНС России о злоупотреблении налоговыми схемами

06.06.2018

В своем Письме от 28 апреля 2018 г. «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» № СА-4-9/8285@ ФНС России обобщила практику рассмотрения в российских судах налоговых споров по вопросам необоснованного применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) и систематизировала часть выводов судебных органов по таким спорам.

Разъяснения, изложенные ведомством в данном документе, являются продолжением анализа правоприменительной практики в отношении таких концепций, как «фактическое право на доход» и «бенефициарный собственник», инициированного в Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@. Один из основных выводов, содержавшийся в Письме № СА-4-7/9270, состоял в признании неправомерности применения льгот по СИДН для компаний, не имеющих фактическое право на доход и не ведущих никакой реальной хозяйственной деятельности помимо получения доходов и их дальнейшего перечисления другим лицам по цепочке (транзита средств).

Первым значимым выводом, изложенным в Письме ФНС России № СА-4-9/8285@, стало признание универсального характера концепции «лица, имеющего фактическое право на доход» для целей пресечения злоупотребления нормами СИДН в противовес его узкому техническому толкованию. Применение льгот СИДН, в частности освобождения от обязанности по уплате налога у источника выплаты дохода в одном из государств, для резидентов таких государств может быть применено только если резидент другого государства докажет фактическое право на доход, проистекающее из характера и формы экономических отношений внутри рассматриваемой структуры группы компаний.

По мнению ведомства, одним из ключевых аспектов выявления фактического права на доход является «оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)». Необходимость такой оценки и квалификации в равной мере необходима как при выплате российскими организациями пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) иностранным получателям, так и при использовании схем с применением офшорных компаний для целей вывода полученной на территории РФ прибыли из-под налогообложения.

Важным с точки зрения практики по налоговым спорам, связанным с вопросами применения СИДН, также является выработка критериев для определения кондуитного («технического») характера лица, получающего тот или иной вид дохода. Под кондуитным лицом понимается лицо, не имеющее фактического права на доход, и участвующего в получении и перечислении доходов исключительно для целей применения льгот по СИДН. В качестве основных критериев для выявления кондуитных компаний выделяются следующие:

  1. Отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности компании.
  2. Единственной деятельностью холдинговой компании является инвестиции или финансирование дочерних или иных аффилированных (взаимозависимых) компаний.
  3. Единственной деятельностью компании является получение дивидендов.
  4. Большая часть прибыли иностранной организации получена от источников в РФ.
  5. Такая прибыль преимущественно перенаправляется далее по цепочке компаний, входящих в одну группу.
  6. У компании отсутствуют существенные коммерческие и финансовые риски.
  7. Незначительный объем операционных расходов, в том числе состоящих только в уплате государственных пошлин в государстве или территории регистрации (инкорпорации) лица.

Помимо этого, на основании сформировавшейся судебной практики ФНС России составила перечень видов деятельности, которые сами по себе не могут исключать кондуитный характер лица, ведущего такую деятельность. К ним относятся:

  1. получение дохода от оказания информационно-консультационных услуг;
  2. получение дохода от курсовых разниц;
  3. доход от высоких ставок по вкладам;
  4. разовая покупка привилегированных акций;
  5. владение акциями и долями аффилированных компаний;
  6. приобретение акций и долей различных компаний без участия в управлении ими;
  7. создание дочерних компаний, если решение об их создании принималось не этой иностранной организацией;
  8. проведение собраний совета директоров, если в протоколах отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компании, а указаны лишь общие вопросы;
  9. несение расходов только на содержание офиса;
  10. незначительность расходов на оплату труда, если численность не позволяет эффективно и самостоятельно управлять активами;
  11. несение расходов на бухгалтерское обслуживание.

Рассмотрим пример признания иностранной организации кондуитной на основании решения суда.

Дело № А27-27287/2016 по заявлению ОАО «Шахта «Полосухинская» (далее – Общество).

В ходе рассмотрения данного дела Общество оспаривало решение налогового органа о доначисления сумм налога на прибыль организаций в связи с признанием неправомерного применения налоговых льгот СИДН Россия – Кипр (а именно пониженной ставки налога у источника выплаты дохода, удерживаемого и уплачиваемого Обществом).

Судом первой инстанции были установлены следующие факты:

  • 2 кипрские компании владели акциями Общества, не ведя при этом иную деятельность и не располагая иными активами;
  • акциями кипрских компаний, в свою очередь, владела офшорная компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – BVI);
  • все лица этой группы компаний были так или иначе подконтрольны одному и тому же физическому лицу, который в частности был директором как Общества, так одной из кипрских компаний;
  • выплаты дивидендов кипрскими компаниями в адрес компании BVI производились только из средств, полученных от Общества, и имели транзитный характер;
  • предоставленные Обществом счета на бухгалтерское обслуживание по мнению суда не свидетельствуют об активной деятельности, в связи с тем, что такие расходы являются необходимыми для поддержания деятельности;
  • кипрские компании данной группы были зарегистрированы по одному юридическому адресу и дата регистрации их также совпадала.

Изучив данные факты и иные обстоятельства дела, суд первой инстанции принял решение в пользу налогового органа и признал, что доначисление налога на прибыль в отношении Общества было правомерно, а применение Обществом льгот, предусмотренных СИДН России и Кипра было следствием злоупотребления и не могло иметь место вследствие отсутствия у кипрских компаний фактического права на доход.

Подробнее см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 9 января 2018 года по делу № А27-27287/2016.

В связи с установлением перечисленных критериев кондуитности и в качестве обобщения судебной практики, ведомство подводит итог и уточняет, что технической компанией может быть признано лицо в случае, если «деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели)».

Что характерно, суды в некоторых из рассматриваемых в Письме ФНС России № СА-4-9/8285@ делах применяли концепцию фактического права на доход в отношении налоговых периодов, предшествующих интеграции данной концепции в российское налоговое законодательство. Так, норма, вводящая само законодательное определение фактического права на доход появилась в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) в 2015 году (пункт 2 статьи 7 НК РФ). С 2017 года была введена обязанность документально доказывать фактическое право на доход (пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Так, в рассматриваемом ниже судебном акте содержится решение относительно налоговых периодов, соответствующих 2011, 2012 и 2013 годам.

Дело № А40-73573/2017 по заявлению ООО «Аукционная компания «Союзпушнина» (далее – ООО).

В ходе рассмотрения данного дела ООО оспаривало решение налогового органа о доначисления налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ в связи с признанием неправомерного применения налоговых льгот СИДН Россия – Кипр в отношении такой иностранной организации.

Судом кассационной инстанции были подтверждены выводы судов первой и апелляционной инстанций, сделанные после установления следующих фактов:

  • полученные суммы дивидендов не оставались в распоряжении кипрской компании и она выполняла исключительно операции по их транзиту в адрес офшорной компании;
  • анализ переписки ООО и обслуживающего его банка подтверждала осведомленность ООО о техническом характере деятельности кипрской компании;
  • кипрской компанией в рассматриваемые периоды не велась финансово-хозяйственная деятельность, отличная от получения дивидендов от ООО;
  • у кипрской компании отсутствовали платежи, характерные для предпринимательской деятельности, активы, трудовые ресурсы и материально-техническая база;
  • оформлением документов от лица руководства кипрской компании занимались должностные лица ООО.

Таким образом, суд кассационной инстанции установил обоснованность выводов судов нижестоящих инстанций о том, что кипрская компания не имела фактического права на доход в период с 2011-2013 гг., а также правомерность действия налогового органа о доначислении налога в связи со злоупотреблением положениями СИДН Россия-Кипр.

В качестве нормативного обоснования своих выводов все суды, рассматривавшие данное дело, приводили положения Модельной конвенции в отношении налогов и капитала, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития, так как данный документ является рамочным по отношению к большинству СИДН. Данная Конвенция содержит нормы о неприменении льгот по СИДН в тех случаях, когда единственной целью совершения определенных сделок было получения таких льгот.

Подробнее см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 года по делу № А40-73573/2017.

Как и в упомянутом ранее Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@, в новых разъяснениях ведомства также применяется более широкий подход к анализу деятельности организаций, заявляющих об освобождении от двойного налогообложения. Он заключается в том, что ФНС, как и суды, в большей части оценивают не фактическое право на конкретный доход по конкретной сделке, а кондуитный характер организации в целом.

Следует иметь в виду, что перечисленные в рассматриваемом Письме ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ критерии кондуитности компании могут применяться на практике как в совокупности, так и по отдельности. Например, существует определенный риск признания судом отсутствия фактического права на доход в части полученных дивидендов даже у компаний, ведущих реальную и активную предпринимательскую деятельность и помимо этого осуществляющих транзитные перечисления дивидендов, полученных от российской организации и перечисленных далее по цепочке компаний.

Таким образом, разъяснения ФНС являются отражением общих тенденций противодействия уклонению от уплаты налогов, раскрытия схем по злоупотреблению налоговыми льготами и пресечения использования соответствующих этим целям структур. Но с учетом избранного ведомством (как и судебными органами) расширительного подхода к толкованию и применению некоторых концепций и доктрин международного налогового планирования, налогоплательщикам следует учитывать такие подходы налоговых органов и судов при организации и осуществлении своей деятельности с точки зрения налогового администрирования для избежания возможных доначислений налогов и иных аналогичных последствий.

Теги: двойное налогообложение, бенефициары, Оффшоры, фактическое право на доход

Возврат к списку



Сейшелы
от 450 $

Белиз
от 1100 $

BVI
от 1500 $

Латвия
от 500 €

Ирландия
от 1250 €

Кипр
от 2000 €

Гонконг
от 1900 $
 
Канада 
от 1680 $

Другие
от 800 $

Оставьте Ваше сообщение:

Мы свяжемся с Вами в ближайшее время.
 
Выберите офис для обращения*
Имя*
Е-mail*
Телефон (не обязательно)
Ваше сообщение*
Защита от спама, отметьте пункт ниже:*

* - Поля, обязательные для заполнения